Вифлеемский А.Б., д-р экон. наук, директор Центра экономики образования, г. Нижний Новгород
Компенсация на книгоиздательскую продукцию педагогам ДОУ выплачивается в настоящее время в весьма незначительных суммах (100 руб. в месяц), однако неизбалованным большими заработными платами педагогам России она совсем не лишняя. Более того, местные власти имеют право установить и значительно больший размер компенсации. Во многих регионах с педагогов стали требовать отчеты о целевом расходовании полученной компенсации, а при их отсутствии вычитать из суммы компенсации подоходный налог. Появившаяся судебная практика доказывает неправомерность таких действий.
Правовое регулирование выплаты компенсации педагогам
Согласно нынешней редакции п. 8 ст. 55 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» педагогическим работникам федеральных государственных образовательных учреждений (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями выплачивается ежемесячная денежная компенсация. Ее размер составляет 150 руб. в федеральных государственных образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования и 100 руб. в других федеральных государственных образовательных учреждениях.
Вопрос о выплате денежной компенсации педагогическим работникам государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, решается органом государственной власти субъекта РФ. Выплата денежной компенсации педагогическим работникам муниципальных образовательных учреждений производится по решению органа местного самоуправления. Эти же органы устанавливают размер данной выплаты.
За исключением Санкт-Петербурга и Москвы, где ДОУ имеют государственный статус, детские сады являются муниципальными, поэтому компенсация в них выплачивается по решению органов местного самоуправления (они обязаны принять такое решение, чтобы выполнить требования Закона РФ «Об образовании»).
Практически повсеместно размер компенсации, несмотря на огромную инфляцию, по-прежнему составляет 100 руб. в месяц. В частности, в г. Нижнем Новгороде такой размер компенсации установлен на 2011 г. пунктом 22 Решения Городской Думы г. Нижнего Новгорода от 15.12.2010 № 91 «О бюджете города Нижнего Новгорода на 2011 год».
Денежная компенсация на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий должна выплачиваться ежемесячно всем педагогическим работникам ДОУ, состоящим в трудовых отношениях с ними (в том числе во время нахождения в очередных, дополнительных и других отпусках, в период получения пособия по временной нетрудоспособности и т.д.), а также работающим по совместительству при условии, если по основному месту работы они не имеют права на ее получение. При этом действующим законодательством не предусмотрена дифференциация размера выплаты данной компенсации в зависимости от размера нагрузки педагогического работника. Не предусмотрена дифференциация выплат и в зависимости от типа учреждения — компенсация должна выплачиваться и в бюджетных, и в автономных, и в казенных образовательных учреждениях.
Несмотря на незначительность суммы (даже суточные командировочные составляют не менее 100 руб., но в день, а не в месяц), некоторые чиновники Минфина России озаботились возможным, по их мнению, обогащением педагогов в случае нецелевого использования компенсации. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В. Разгулин в своем письме от 05.02.2007 № 03-04-06-01/25 писал, что «работник должен представлять соответствующие документы, подтверждающие понесенные расходы на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий».
Однако действующее законодательство не предусматривает предоставления какой-либо отчетности педагогическим работником при получении компенсации на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий или уменьшения ее размеров при нецелевом расходовании средств педагогом.
В связи с явной противозаконностью увязки выплаты компенсации и представления документов заместитель министра финансов С.Д. Шаталов поправил своего подчиненного. В письме Минфина России от 23.01.2008 № 03-04-08-01/4 он писал, что «выплата денежной компенсации в соответствии с Законом «Об образовании» может осуществляться без документального подтверждения понесенных расходов на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий». Однако заместитель министра финансов при этом добавил, что «при отсутствии документального подтверждения целевого использования данных денежных выплат теряется их компенсационный характер и они подлежат налогообложению на общих основаниях». Затем было направлено еще несколько писем с изложением аналогичной позиции.
О письмах Минфина России
В ряде регионов письма Минфина приняли к исполнению и стали требовать от педагогов предоставления документов, подтверждающих покупку какой-либо литературы, но почему-то не захотели попытаться оспорить требования в суде, а в ряде случаев таких требований налоговиками предъявлено вообще не было. Просто бухгалтеры учреждений (чаще — централизованных бухгалтерий) прочитали в каких-то журналах о наличии таких писем Минфина России, сопровождающиеся «глубокомысленными» рекомендациями экспертов выполнять их.
При этом бухгалтеры и написавшие свои рекомендации «эксперты» «забыли» о наличии других писем Минфина России, в которых прямо указывалось на необязательность исполнения рекомендательных писем.
Дело в том, что пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009) установлено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Таким образом, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены их на установление, изменение или отмену, не являются нормативными правовыми актами.
В своем письме от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 заместитель министра финансов С.Д. Шаталов отмечал, что «зачастую позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени… По итогам анализа статуса и правовых последствий указанных письменных разъяснений с учетом рассмотренных выше законодательных норм Минфин России разъясняет, что такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области».
Иными словами, письмо Минфина России имеет ровно такую же степень обязательности для централизованных бухгалтерий, как и данная статья, напечатанная в журнале «Управление ДОУ».
А вот налоговые органы обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина России, однако не всеми: «…Налоговым кодексом введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России …указанная норма Налогового кодекса не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России».
Учитывая, что письма Минфина России по поводу выплаты компенсации на книгоиздательскую продукцию педагогическим работникам не были адресованы налоговым органам, те также не обязаны были ими руководствоваться. Именно поэтому в целом ряде регионов налоговики и не требовали выполнения этих писем, когда главные бухгалтеры образовательных учреждений и руководители централизованных бухгалтерий были готовы решать с ними спорные вопросы в судебном порядке.
К сожалению, грамотные работники в бухгалтерских службах системы образования оказались в меньшинстве. Большинство решило подчиниться рекомендациям Минфина России и требовать документы с педагогов либо вычитать из суммы компенсации налог на доходы физических лиц (13%).
И это несмотря на то, что ЦК профсоюза работников народного образования и науки РФ оперативно направил письмо от 17.12.2007 № 115 «О порядке использования ежемесячной денежной компенсации на книгоиздательскую продукцию педагогическими работниками», где подчеркивал, что разъяснения Минфина России «…являются не только не обоснованными, но и не правомерными и не подлежат применению».
Обосновывая данную позицию, ЦК профсоюза работников народного образования и науки РФ справедливо подчеркивал, что «…закон не предусматривает представление работниками каких-либо отчетных документов о ее использовании, а также наличие в целом порядка выплаты и использования этой компенсации, т.е. законодательно не закреплен механизм выплаты компенсации, который содержал бы указание на определение условий и порядка ее выплаты каким-либо органом власти… Органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право своими решениями определять только размер ежемесячной денежной компенсации для педагогических работников государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ, а органам местного самоуправления — для работников муниципальных образовательных учреждений».
Впоследствии эта позиция была полностью поддержана судебными инстанциями при обращении образовательных учреждений. В решениях судов, так же как и в данном письме, указывалось, что «…данная ежемесячная денежная компенсация, в отличие от других предусмотренных законодательством денежных компенсаций, имеет особую правовую природу, поскольку она установлена не для возмещения работнику фактически понесенных расходов на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий на основе соответствующих документов, подтверждающих понесенные расходы, а с определенной целью — содействие обеспечению педагогических работников необходимой печатной продукцией для качественного осуществления педагогической и воспитательной деятельности».
О недальновидности бухгалтеров
Многие бухгалтеры ДОУ и централизованных бухгалтерий «брали под козырек» и начинали вычитать из суммы компенсации педагогам, не представивших документы, несчастные 13 руб. — налог на доходы физических лиц. При этом они не задумывались о последствиях таких действий. И дело даже не в ущемлении прав педагогов. Дело в том, что их действия были весьма недальновидными, если не сказать больше — просто глупыми.
В письмах речь шла только об НДФЛ, однако надо было понимать, что следом придется заплатить и единый социальный налог (замененный сейчас на страховые взносы во внебюджетные фонды). Если принять точку зрения о том, что компенсация на книгоиздательскую продукцию не подлежит налогообложению только в случае документального подтверждения расходов, то нельзя применить льготы не только по НДФЛ, но и по ЕСН (страховым взносам).
Таким образом, в ряде регионов централизованные бухгалтерии поступили весьма недальновидно, начав удерживать подоходный налог с сумм компенсаций педагогам, не представившим документы о понесенных затратах. Ведь в результате рано или поздно с них потребуют уплатить еще и страховые взносы, которые, напомним, в 2011 г. составляют 34% от выплаченных в виде оплаты труда сумм. И если уплата НДФЛ не требовала дополнительных затрат бюджетов (страдали от этого лишь конкретные педагоги), то уплата еще и страховых взносов потребует значительного увеличения расходов (которые, естественно, не предусмотрены в муниципальных и региональных бюджетах).
Судебная практика
Первый судебный прецедент появился неожиданно. Должностными лицами Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Красноярском крае была проведена ревизия финансово-хозяйственной деятельности ФГОУ ВПО «Сибирский федеральный университет» за 2008 г. Цель ревизии — проверка соблюдения заявителем правомерности, целевого характера, эффективности и экономности в использовании средств федерального бюджета, средств от предпринимательской, иной, приносящей доход, деятельности и других источников. В программу ревизии включены в том числе вопросы правомерности выплат работникам, соблюдение порядка проведения расчетов по ЕСН.
По результатам ревизии проверяющие составили представление о ненадлежащем исполнении бюджета, где отразили то, что, по их мнению, является «нарушением». Среди нарушений ревизоры заявили об отсутствии подтверждающих расходование средств компенсации на книгоиздательскую продукцию педагогическим работникам документов. По мнению ревизоров, это нарушение Налогового кодекса РФ, и учреждение должно было удержать налог на доходы физических лиц в сумме (в общей сумме более 500 тыс. руб.), а также начислить и уплатить ЕСН в сумме более 1 млн руб.
Единственным внятным обоснованием позиции ревизоров служили все те же письма Минфина России.
Естественно, что федеральное государственное образовательное учреждение не согласилось с такими выводами и обжаловало решение ревизоров в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, признавая недействительными оспариваемые представление и предписание ТУ Росфиннадзора, исходил из отсутствия у заявителя обязанности по удержанию налога на доходы физических лиц с денежной компенсации педагогическим работникам за книгоиздательскую продукцию, по перечислению указанного налога в доход бюджетов, а также обязанности по включению названных компенсаций в облагаемую базу по ЕСН при документальном неподтверждении целевого использования данных выплат (решение Арбитражного суда Красноярского края от 17.11.2009 по делу № А33-14894/2009).
Читать принятые судами по этому делу решения исключительно интересно. Ревизоры крутились в суде, как ужи на сковородке, пытаясь доказать, что это дело не может быть рассмотрено в суде. Видимо, они понимали шаткость своей позиции, основанной на письмах Минфина России. Однако попытки обжалования решения не привели их к успеху, решение суда вступило в законную силу, а требования ревизоров в полном объеме были признаны незаконными.
В частности, ревизоры ссылались на неподведомственность данного спора арбитражному суду. Надо понимать, что в арбитражных судах судьи в целом более опытные и грамотные в вопросах гражданского законодательства и налоговых споров, чем в судах общей юрисдикции. Поэтому Территориальное управление Росфиннадзора пыталось доказать, что оспариваемое представление якобы адресовано должностному лицу — ректору ФГОУ ВПО «Сибирский федеральный университет», а не ФГОУ ВПО «Сибирский федеральный университет».
Эта уловка была также признана судом несостоятельной. Суд отметил, что «в соответствии с частью 1 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Единоличным исполнительным органом ФГОУ ВПО “Сибирский федеральный университет”, через который заявитель приобретает права и принимает на себя обязанности, является ректор.
Контрольно-ревизионное мероприятие, по результатам которого вынесено оспариваемое представление, проведено в отношении организации-заявителя; в акте проверки, представлении и предписании отсутствуют указания на совершение нарушений закона ректором, напротив, по каждому из эпизодов, согласно акту проверки, Управлением установлен конкретный работник учреждения, совершивший предполагаемое нарушение бюджетного законодательства. Никаких нарушений, допущенных ректором, не установлено.
Исполнение бюджетного процесса осуществляется заявителем как получателем бюджетных средств. Исходя из существа отраженных в представлении нарушений и характера мер, которые следует принять на его основании, адресатом оспариваемого представления является именно проверенная организация — ФГОУ ВПО “Сибирский федеральный университет”, а не должностное лицо».
Такие возможные уловки следует знать, вступая в споры с различными ревизорами.
Ревизор не всегда прав
Для руководителей дошкольных образовательных учреждений указанное выше решение суда полезно и другими моментами. Для многих руководителей образовательных учреждений будет откровением узнать, что ревизоры не только далеко не всегда правы, но и что они просто не имеют права проверять многие вопросы. Иными словами, проверяющие могут превышать свою компетенцию, т.е. проверять то, что просто не имеют права проверять. С такими проверками периодически приходится сталкиваться и, по нашему мнению, таких проверяющих надо жестко «осаживать».
В данном случае ревизоры просто не имели права проверять начисление налогов, так как это не входит в компетенцию Росфиннадзора. Процитируем решение суда, где прямо об этом говорится: «Исходя из части 1 статьи 268 Бюджетного кодекса Российской Федерации, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора осуществляет финансовый контроль за использованием средств федерального бюджета и средств государственных внебюджетных фондов Российской Федерации. Аналогичная норма закреплена пунктом 5.1.1 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.2004 № 278… Пунктами 5.1—5.14.12 названного Положения предусмотрен исчерпывающий перечень полномочий территориального управления Росфиннадзора, в которых отсутствует функция налогового контроля.
…Органом, уполномоченным на осуществление контроля и надзора за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов, в том числе налога на доходы физических лиц и единого социального налога, является Федеральная налоговая служба, осуществляющая свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы (пункт 4 Положения о Федеральной налоговой службе)».
Аналогично различные муниципальные контрольно-ревизионные управления не имеют полномочий на проверку уплаты налогов муниципальными дошкольными образовательными учреждениями, так как функция налогового контроля не включена в перечень их полномочий.
Суд указал и на неправомерность руководства проверяющих при проверке различными письмами Минфина России, подчеркнув, что они не относятся к нормативно-правовым актам. Опять же процитируем судебное решение: «…ссылка ответчика на письма Министерства финансов Российской Федерации от 17.01.2009 № 03-04-06-01/5, от 23.01.2008 № 03-04-08-01/4, от 05.02.2007 № 03-04-06-01/25, не относящиеся к нормативно-правовым актам, является неправомерной и не влияет на вышеизложенный вывод арбитражного суда…
При этом в соответствии с пунктом 10.13 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации указанный орган исполнительной власти издает нормативные правовые акты в виде приказов. Вышеуказанные документы Министерства финансов Российской Федерации изданы в форме писем, не являются нормативными актами, не могут изменять или дополнять Налоговый кодекс Российской Федерации».
Если ревизор КРУ или иной проверяющей организации ссылается на письмо, следует понимать, что такие ссылки лишены правовых оснований и к ним можно относиться как к частному мнению какого-то лица. Такие ссылки говорят лишь о некомпетентности ревизора.
Детский сад тоже может выиграть суд!
В г. Нижнем Новгороде «войну» с детскими садами в 2011 г. неожиданно начало местное управление Пенсионного фонда России. Как позже выяснилось, Минздравсоцразвития России также направило письмо-ответ на частный вопрос — о том, что при отсутствии подтверждающих документов образовательные учреждения должны заплатить страховые взносы с сумм выплаченных компенсаций.
Естественно, что сметами детских садов такие расходы не были предусмотрены, и на решения проверяющих из Пенсионного фонда были поданы жалобы в суд. Акты были составлены проверяющими совершенно безграмотно, а кроме ссылок на письмо, по сути, сказать ревизорам в суде было нечего.
Аналогичные решения с требованиями заплатить страховые взносы написали и проверяющие из Фонда социального страхования. При этом сотрудники управления фонда одновременно с актом сразу же составили и решение о привлечении к ответственности образовательного учреждения, что недопустимо (есть определенная процедура и учреждение имеет право представить возражения на акт проверки, которые в обязательном порядке должны быть рассмотрены).
В споре с проверяющими из фонда социального страхования оказалось достаточно жалобы руководителю Управления ФСС РФ по Нижегородской области. Решение районного управления было отменено руководителем областного Управления ФСС РФ и сотрудники фонда социального страхования больше не беспокоили ни учреждение, ни обслуживающую его централизованную бухгалтерию.
А вот областное управление Пенсионного фонда РФ решило не отменять свое решение, считая необходимым перевести спор в суд. Поэтому был подан иск в Арбитражный суд Нижегородской области, где решение районного управления Пенсионного фонда обжаловалось как по содержанию, так и по формальным основаниям.
По содержанию — должны быть ссылки на конкретные нормы права, которые бы обязывали детский сад собирать какие-либо документы с педагогических работников. Должно быть представлено описание, в чем именно состоит правонарушение учреждения (какие нормы права нарушены). По форме — при составлении акта должны соблюдаться определенные требования, содержащиеся в нормативных правовых актах, в том числе принятых Минздравсоцразвития России. В том числе в решении должны быть изложены и исследованы возражения, представленные на акт проверки, чего проверяющие не сделали.
Обратим внимание на то, что при обслуживании детского сада централизованной бухгалтерии жалобы подписывает именно заведующий, и именно детский сад обращается в суд. А представлять интересы учреждения может и юрист централизованной бухгалтерии, обслуживающей ДОУ (который и должен подготовить соответствующие жалобы и исковые заявления в суд).
В 2011 г. 1 августа Арбитражный суд Нижегородской области суд вынес решение, в котором признал недействительным решение управления Пенсионного фонда РФ и постановил взыскать с него 2000 руб. судебных расходов в пользу детского сада (дело № А43-11868/2011).
В мотивировочной части решения Арбитражный суд Нижегородской области изложил позицию аналогично процитированной выше позиции ЦК профсоюза работников образования и уже вынесенных другими судами решений по аналогичным спорам. Желающие могут найти это решение в специальной информационной системе, которая имеется на сайте Высшего арбитражного суда РФ (http://kad.arbitr.ru/).
Процитируем лишь выводы суда касательно несоблюдения проверяющими установленных требований при вынесении решения по итогам проверки:
«Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в решении … не изложены обстоятельства совершенного МДОУ детский сад № 343 правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; не изложены доводы, приводимые заявителем в свою защиту, результаты проверки этих доводов либо ссылка на отсутствие таких доводов…
Таким образом, судом принимается довод заявителя о том, что решение … не соответствует требованиям, установленным Законом № 212-ФЗ к оформлению результатов материалов проверки».
И наконец, итоговый вывод суда:
«При таких обстоятельствах, обжалуемое решение … о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о страховых взносах подлежит признанию недействительным».
